注冊會計師民事責(zé)任的性質(zhì)論文
（一）司法實踐中的觀點
我國《民法通則》第106條將民事責(zé)任分為兩種：一為違反合同的民事責(zé)任，即債務(wù)不履行責(zé)任；二為侵權(quán)民事責(zé)任。《合同法》第42條又在傳統(tǒng)的違約責(zé)任和侵權(quán)責(zé)任之外，發(fā)展出締約過失責(zé)任，包括合同不成立的締約過失責(zé)任與合同無效的締約過失責(zé)任。締約過失責(zé)任是指在合同訂立過程中，一方當(dāng)事人因違反依誠實信用原則所應(yīng)負的義務(wù)，致使另一方利益受損而導(dǎo)致的民事責(zé)任，屬于一種獨立類型的民事責(zé)任，因此證券市場上出現(xiàn)的民事責(zé)任大體上可以劃分為違約責(zé)任、侵權(quán)責(zé)任和締約過失責(zé)任三大類型[1].盡管這幾種民事責(zé)任之間有可能會出現(xiàn)競合，但總體來看在產(chǎn)生根據(jù)、責(zé)任內(nèi)容等方面都存在很大的不同。
從我國現(xiàn)有立法看，《注冊會計師法》和《證券法》都未規(guī)定注冊會計師虛假陳述的責(zé)任性質(zhì)為何，但在最高人民法院發(fā)布的《1.15通知》中，第1條明確規(guī)定：所謂虛假陳述民事賠償案件是指證券市場上證券信息披露義務(wù)人違反規(guī)定，侵犯了投資者合法權(quán)益而發(fā)生的民事侵權(quán)索賠案件。在隨后頒布的《關(guān)于審理證券市場虛假陳述民事賠償案件的若干規(guī)定》中，雖然沒有直接將虛假陳述民事賠償定性為民事侵權(quán)責(zé)任，但從該《規(guī)定》的具體內(nèi)容來看，顯然也認為其屬于侵權(quán)責(zé)任的范疇，這似乎意味著司法實踐中已經(jīng)將注冊會計師在證券市場上的虛假陳述定性為“民事侵權(quán)”。
應(yīng)當(dāng)注意到，現(xiàn)行《證券法》中沒有對虛假陳述的利益受損方作出界定，事實上，在證券市場中，除了依賴于注冊會計師作出的審計報告而進行投資判斷的廣大投資人之外，注冊會計師的委托人同樣也有可能因注冊會計師的虛假陳述而導(dǎo)致利益受損，《注冊會計師法》第42條即明確的規(guī)定“會計師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任”。而《若干規(guī)定》僅適用于“在證券市場上從事證券認購和交易的自然人、法人或其他組織”[2]，并未涉及到委托人，因此可以得出如下結(jié)論：在我國的'司法實踐中，將注冊會計師對投資者的民事責(zé)任定性為“侵權(quán)責(zé)任”，而對委托人的責(zé)任則語焉不詳，但從“委托審計服務(wù)”屬于“委托合同”范疇這一事實看，委托人至少可以對注冊會計師提起違約之訴。
（二）學(xué)理分析
本文認為，對注冊會計師民事責(zé)任性質(zhì)的探討應(yīng)當(dāng)區(qū)分對象的不同而分別進行。
1、注冊會計師對委托人的民事責(zé)任
在證券市場上，注冊會計師經(jīng)常因證券的發(fā)行、上市、交易等業(yè)務(wù)活動而接受上市公司的委托出具審計報告，這樣在上市公司與注冊會計師之間便形成了委托審計的合同關(guān)系，該合同關(guān)系屬于委托合同的范疇，上市公司是委托人，注冊會計師是受托人。當(dāng)注冊會計師在審計過程中出現(xiàn)重大疏漏等審計瑕疵的情況時，其“虛假陳述”行為毫無疑問違反了委托合同的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)違約責(zé)任。如果該違約行為還侵害了委托人的經(jīng)濟利益，根據(jù)《合同法》第122條關(guān)于責(zé)任競合的規(guī)定，委托人有權(quán)在侵權(quán)之訴和違約之訴中作出選擇�？梢姡詴嫀煂ξ腥说拿袷仑�(zé)任是以違約責(zé)任為原則，特殊情況下會出現(xiàn)違約責(zé)任和侵權(quán)責(zé)任的競合。
但以上僅是根據(jù)合同法原理作出的簡單分析，我們還需要注意到委托審計合同的特殊之處：首先，注冊會計師審計的對象-財務(wù)信息完全由委托人來提供和編制，注冊會計師只是在依據(jù)獨立審計準則和相關(guān)法律、委托合同的規(guī)定來進行審計，其難以發(fā)現(xiàn)財務(wù)信息中的所有問題；其次，基于證券市場上上市公司財務(wù)信息強制披露的要求[3]，委托人往往并非審計報告的使用人，廣大的投資者才是真正依賴于審計報告的記載而做出投資判斷，因此即使審計報告中存在虛假陳述，利益受到損害的也不是委托人。因此，在注冊會計師與委托人之間很難出現(xiàn)違約責(zé)任和侵權(quán)責(zé)任的競合。
2、注冊會計師對其他利害關(guān)系人的民事責(zé)任
這里的“其他利害關(guān)系人”主要指證券市場上依賴注冊會計師提供的審計報告做出投資判斷的廣大投資人，在證券市場上，他們往往是真正的弱勢群體。
�。�1）國外的主要觀點
在其他國家，普遍將注冊會計師、律師、醫(yī)生視為具有特殊知識和技能的群體，對于其在執(zhí)業(yè)過程中給他人造成的損害所應(yīng)承擔(dān)的民事責(zé)任，通稱其為“專家責(zé)任[4]”。盡管各國都認為專家責(zé)任不屬于特別的責(zé)任類型，但對于專家責(zé)任的性質(zhì)，兩大法系之間存在不同觀點。
大陸法系的契約責(zé)任：在大陸法系國家，普遍將注冊會計師、律師、醫(yī)生等專家的責(zé)任定位為契約責(zé)任。以德國為例，判例和學(xué)說主張注冊會計師提供不實信息導(dǎo)致其他利害關(guān)系人受損害的民事責(zé)任是一種契約責(zé)任，并將其規(guī)定為純粹財產(chǎn)損害的契約責(zé)任。其中的代表理論是“附保護第三人效力契約[5]”理論，根據(jù)該理論，特定契約一經(jīng)成立，不但在當(dāng)事人間發(fā)生權(quán)利義務(wù)關(guān)系，同時依據(jù)誠實信用原則，債務(wù)人對于與債務(wù)人具有特殊關(guān)系之其他利害關(guān)系人，亦有照顧、保護之義務(wù)。落實到注冊會計師民事責(zé)任領(lǐng)域，盡管注冊會計師與第三人之間沒有直接訂立契約，但由于第三人信賴注冊會計師作為專家提供的審計報告，因此可基于保護義務(wù)的違反向該注冊會計師請求損害賠償。
英美法系的侵權(quán)責(zé)任：在英美法系國家，認為注冊會計師等專家在進行執(zhí)業(yè)活動時應(yīng)當(dāng)負擔(dān)一種“合理注意義務(wù)（reasonablecare）”，其他利害關(guān)系人對其存在一定的依賴。因此注冊會計師一旦作出虛假陳述，對其他利害關(guān)系人就應(yīng)當(dāng)承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任，其責(zé)任制度是通過判例逐步發(fā)展和完善的。其中，以美國證券法為代表的證券法實踐已經(jīng)對這種責(zé)任的基本構(gòu)成要件，如虛假陳述、依賴、損害等都作了相當(dāng)明確的界定。
事實上，如今在大陸法系國家的許多學(xué)者也支持侵權(quán)責(zé)任的主張，但其更多是從責(zé)任競合的角度去考慮。
�。�2）本文的觀點及立法建議
本文認為，證券市場上注冊會計師對委托人（主要是上市公司）的民事責(zé)任，完全可以在違約責(zé)任的范疇內(nèi)加以解決，不需要在《證券法》中作出特別規(guī)定。而注冊會計師對其他利害關(guān)系人的民事責(zé)任，則宜認定為是侵權(quán)責(zé)任，理由如下：
首先，違約責(zé)任不符合法理。根據(jù)民法基本理論，違約責(zé)任產(chǎn)生的前提是雙方之間必須存在明示或默示的合同關(guān)系，而在證券市場上，注冊會計師和作為第三者的投資者之間在通常情況下不存在任何合同關(guān)系[6].雖然委托審計合同可以被視為“附保護第三人效力的契約”，但其他利害關(guān)系人本身卻并非合同的當(dāng)事人，依據(jù)合同法的相對性原理，注冊會計師不必向第三人承擔(dān)違約責(zé)任；而從侵權(quán)法的角度分析，侵權(quán)責(zé)任廣泛地存在于各類主體之間，只需要一方違反法定義務(wù)使對方遭致?lián)p害即可，不以契約關(guān)系的存在為前提。因此定為侵權(quán)責(zé)任更符合民法基本法理。
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