一、稅務領域行政強制概述
(一)稅務行政強制的概念和特征
1.稅務行政強制的概念
目前，我國對稅務行政強制如何下個定義，以及從理論層面如何去把握，還沒有形成一個完整的、統(tǒng)一的、一致認可的意見，還沒有研究形成一個大家公認的概念，近年來理論界的學者們，在實際工作實踐的具體執(zhí)行稅務行政強制的行政執(zhí)法者還沒有進行深入研究和探索。有的學者將一些稅務行政執(zhí)法當中從形式上具有強制性質的內容的行為，直接理解和說成是稅務行政強制。也有學者認為，稅務機關的執(zhí)法者，在工作實踐中，對行政相對人，即納稅人的違法行為根據(jù)稅法規(guī)定所采取的，如加收滯納金;向納稅人開設銀行賬戶的銀行或金融機構下達書面通知，停止辦理該賬戶的資金支付業(yè)務(即凍結賬戶)和從該賬戶中直接劃轉與稅款等額的資金(即扣繳稅款);查封納稅人生產的的商品及購進的貨物，或者是納稅人的其他的財產(房地產、現(xiàn)金、汽車等);扣押和拍賣商品貨物或者是企業(yè)的其他的財產，對于繳稅，又找第三方提供擔保的，采取稅務強制保措施;對有意隱匿財產和轉移財物的可以釆取限制人生自由的阻止出境等，把這些具體的稅務強制行為，看作是一種稅務強制措施。其實，持有上述觀點的，是稅務機關在稅收征管過程中行使稅收征收管理權中的一些稅務行政強制的具體現(xiàn)象。上述觀點雖然存在著一些分歧，但從其實質上，都是通過把稅務機關在實際行政執(zhí)法過程中的行為，采用一一列舉的方式進行表述的，這樣只能列舉行政強制得其中部分，并不能將稅務行政強制的全部內容涵蓋進去，稅務行政強制的內在的本質和外在的所有特征不能夠被完全的體現(xiàn)出來，存在著片面性。筆者認為，把學者們各自不同的觀點和認識，求同存異，用一個相對一致的概念，把存在于稅務領域的各種行政強制現(xiàn)象加以概括，這樣無論從稅務機關行政執(zhí)法的統(tǒng)一性，還是對于稅務領域稅務行政強制理論研究的探索和深化上，都有著非常重要的意義。在整個行政強制領域中，稅務行政強制只是其中的比較特殊的一部分，我們通過對行政強制一般理論分析研究，我們可以把稅務行政強制進行這樣的定義：稅務行政強制是指稅務機關為維護國家稅收征收管理的正常征納秩序，保障國家財政收入，依法及時清繳稅款上交國庫，依法保護廣大納稅人應有的正當?shù)暮戏嗬蜕鐣怖妫A防危害稅收秩序事件的發(fā)生，嚴歷打擊和糾正偷稅、逃稅、騙稅、抗稅等稅收違法行為，制止與消除危害國家稅收秩序事件的擴大和繼續(xù)存在，同時也為了使稅務機關依法作出的已生效的稅務具體行政行為得以有效實施，而釆取的強制性的具體行政行為。
(二)我國稅務行政強制的類型及法律依據(jù)
1.稅務行政強制措施和稅務
行政強制執(zhí)行行筆者認為，在行政法理論界內，以前學者們在對行政強制如何分類的問題上，所持觀點各異，一直沒有形成統(tǒng)一的意見，如今在廣大學者們多年來的不斷地探索和深入地理論研究，觀點和認識逐漸趨于一致，認為把將行政強制細分為兩大類(行政強制措施和行政強制執(zhí)行)是符合法理的。稅務行政強制作為行政強制領域中的特殊部分，不僅要使其分類與行政強制的分類一脈相承，還應該避免對各種強制手段的簡單羅列。因此，稅務行政強制在行政強制分類的理論基礎上，自然而然的，分為行兩大類(稅務行政強制措施和稅務行政強制執(zhí))。
(1)稅務行政強制措施
稅務機關為維護國家稅收征收管理的正常征納秩序，保障國家財政收入，依法及時清繳稅款上交國庫，依法保護廣大納稅人應有的正當?shù)暮戏ǖ臋嗬蜕鐣怖�，預防危害稅收秩序事件的發(fā)生，而釆取的對稅務相對人的人身自由、還有所經(jīng)營的貨物和商品以及其他財產，依照稅法，按照規(guī)定的程序作出一定時間的臨時性限制，就是稅務行政強制措施。我們國家現(xiàn)行的稅法規(guī)定的稅務行政強制措施較為簡單。一是阻止出境，就是稅務機關依法對稅務相對人的人生自由做出暫時性的限制，如某納稅人存在欠繳稅款，如果他想出國，就必須的在離開中國境內前，向稅務機關繳清所欠稅款、滯納金，或者找符合條件的第三方提供納稅擔保，否則，稅務機關可以通知邊防或者海關阻止其出境。有人也將這種制度稱為另一種稅收擔保;二是稅收保全措施，就是對稅收相對人所經(jīng)營的貨物和商品以及其他財產實行稅務行政強制措施。
1)稅收保全措施
稅收保全措施是指稅務機關為了防止納稅人采取銷售、轉移、寄存或隱瞞等手段或者主觀借口，會對稅款的征收入庫帶來不確定性，甚至稅款流失的涉稅案件，而對納稅人采取的限制轉移或處理商品、貨物或其他財產的強制性的行政行為。
近幾年來，隨著經(jīng)濟體制改革的深入，各種經(jīng)濟成分、多種經(jīng)營方式相繼出現(xiàn)，稅收“作為國家調節(jié)經(jīng)濟的杠桿，處于各種利益分配矛盾的焦點上，偷稅與反偷稅、避稅與反避稅的斗爭十分尖銳、復雜，一些納稅單位和個人，為牟取非法利益，千方百計地在稅收上打主意，偷稅手段日趨隱蔽。尤其嚴重的是，由于我國家法律以前沒有賦予稅務機關稅收保全措施的行政強制權力，因此，一些故意偷稅的納稅人在知道稅務機關對其進行調查時，采取轉移資金和商品、貨物以及其他財產的手段，使案件不能順利執(zhí)行。
二、我國稅務行政強制現(xiàn)狀及存在的問題
(一)我國稅務行政強制現(xiàn)狀
由于稅務行政強制直接影響到稅務行政相對人的權利與義務，因此，稅務行政強制應當有著嚴格的規(guī)定設立權限。國現(xiàn)行均有稅務行政強制規(guī)定的文件中大致可分為三類。一是法律、行政法規(guī)：《行政強制法》、《稅收征管法》和《實施細則》、《********辦法》、《抵稅財物拍賣變賣管理暫行辦法》、《納稅擔保試行辦法》等;二是部門規(guī)章：《抵稅財產拍賣變賣管理辦法》、《納稅擔保試行辦法》、《阻止欠稅人出境實施辦法》、《稅務稽查工作規(guī)程》等;三是除上述法律、行政法規(guī)、部門規(guī)章外，我國涉及稅務行政強制的規(guī)范性文件有很多，如《國家稅務總局關于貫徹〈中華人民共和國稅收征收管理法〉有關問題的通知》、《國家稅務總局關于稅務機關實施稅收保全措施有關問題的通知》等等，但很多都是重復性的措施，所以再一一列舉具體文件名稱。稅收保全和強制執(zhí)行措施是稅務機關一項重要的行政職權。行政職權作為國家行政權的具體表現(xiàn)，體現(xiàn)著國家的意志，具有專屬性、法定性，也就決定了行政職權只能由特定的行政機關和組織來行使，充分體現(xiàn)了稅收保全和強制執(zhí)行措施作為一項行政職權所具有的專屬性、法定性的特點。因此，稅收保全和強制執(zhí)行措施不僅是一般意義上的稅務行政職權，同時稅收保全和強制執(zhí)行，又是屬于行政強制的一種。在行政職權的行使中，行政強制不僅對行政相對人來說具有很強的執(zhí)行力和強制力，其強制力僅次于司法強制，而且對行政機關來說，行政強制是一種約束性很強的要式行政行為，在執(zhí)行的主體、權限、程序、適用條件、執(zhí)行范圍等方面有很強的限制，不能隨意使用行政強制。所謂行政強制，主
要是指行政機關、達到行政目的，依照法律賦予的權力，采取扣押、查封、拍賣、強行劃撥款項等措施，強制行政相對人履行義務的一種行政行為。行政強制包括對物的強制和對人的強制兩種。稅務機關只能采取稅收保全和強制執(zhí)行措施對物和財產進行強制。
(二)我國稅務行政強制存在的問題及成因分析
1.稅務行政強制法律規(guī)范存在的差異
通過對《行政強制法》與《征管法》相關規(guī)定研究和比較，筆者認為《行政強制法》所規(guī)定行政強制措施與行政強制執(zhí)行和《征管法》及其實施細則所規(guī)定的強制措施與強制執(zhí)行在定義與內涵上存在著較大差異。
一是稅務行政強制執(zhí)法主體和行政強制措施上。在實際工作中，稅收保全和強制執(zhí)行的主體存在著混亂。有些本來無權釆取稅收保全和強制執(zhí)行措施的單位和個人，也采取所謂的稅收保全和強制執(zhí)行措施，這些單位和個人，往往假借稅務機關的名義，甚至干脆以自己的名義違法采取稅收保全和強制執(zhí)行措施，損害了稅務機關的形象。其一，個別部門和單位，違法采取稅收保全和強制執(zhí)行措施，違法采取稅收保全和強制執(zhí)行措施的單位和人員主要存在于有的部門混淆費之分，甚至假借收稅的名義強行收取各種費用，如有的鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府和個別人員，超越權限，違法采取稅收保全和強制執(zhí)行措施，以收稅或者協(xié)稅護稅為名，強行牽農民的牛、對農民的房屋，損害了農民的利益，誤導了農民對稅收的理解。其二，受稅務機關依法委托征收稅款的單位和人員，違法采取稅收保全和強制執(zhí)行措施。根據(jù)本法及有關稅收法律、法規(guī)的規(guī)定，對于小額、零散的稅源，稅務機關本著加強稅源監(jiān)控、降低稅收成本、方便納稅人繳納應納稅款的原則，可以依法委托有關的單位和人員，代征稅款，而且受稅務機關委托征收稅款的單位和人員，只能以稅務機關的名義征收稅款，但是有個別地區(qū)受委托征收稅款單位和人員，在征收稅款的過程中，不能依法按照要求征收稅款，甚至違法采取稅收保全和強制執(zhí)行措施，例如有的市場稅收助征人員，強行沒收個體戶的雞蛋等農副產品，對納稅人態(tài)度粗暴，強行征收稅款等，造成了很不好的影響，甚至引發(fā)了不必要的矛盾沖突，因此迫切需要明確稅收保全和強制執(zhí)行措施的執(zhí)法主體，從而確保稅收保全和強制執(zhí)行措施依法行使，加強對行政執(zhí)法權的監(jiān)督和約束，保護納稅人、扣繳義務人和其他行政相對人的合法權益。
行政強制措施內容包括：限制公民人身自由;查封場所、設施或者財物;扣押財物;凍結存款、匯款;其他行政強制措施種。行政強制執(zhí)行的方式：加處罰款或者滯納金;劃撥存款、匯款;拍賣或者依法處理查封、扣押的場所、設施或者財物;排除妨礙、恢復原狀;代履行6種。從事生產、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務人未按照規(guī)定的期限繳納或者解繳稅款，納稅擔保人未按照規(guī)定的期限繳納所擔保的稅款，由稅務機關責令限期繳納，逾期仍未繳納的，經(jīng)縣以上稅務局(分局)局長批準，稅務機關可以釆取下列強制執(zhí)行措施：
(一)書面通知其幵戶銀行或者其他金融機構從其存款中扣繳稅款;(二)扣押、查封、依法拍賣或者變賣其價值相當于應納稅款的商品、貨物或者其他財產，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。”以上《征管法》第二項規(guī)定的“扣押、查封價值相當于應納稅款的商品、貨物或者其他財產”的方式分別屬于《行政強制法》第九條規(guī)定的第二、第三種行政強制措施;第一項規(guī)定的“扣繳稅款”、和第二項規(guī)定中的“拍賣或者變賣抵繳稅款”分別屬于《行政強制法》第十二條規(guī)定的第二、第三種行政強制執(zhí)行方式。
三、完善我國稅務行政強制的法律思考........25
(一)解決稅務行政強制法律規(guī)范存在的差異及法律適用的建議....25
1.對《征管法》進行修訂完善.....25
2.罰款強制執(zhí)行的銜接問題查封.......25
3.保管費用問題的法律銜接.......27
4.稅務機關在依法行政實踐中適用法律的基本原則.....27
(二)完善強化稅務行政強制手段......27
1.1.賦予稅務機關搜查權......27
2.稅務行政強制應當列入限制人身自由......27
3.阻止出境的強制措施中應補充財產保全措施......28
4.擴大稅務行政強制的對象范圍.....28
三、完善我國稅務行政強制的法律思考
(一)解決稅務行政強制法律規(guī)范存在的差異及法律適用的建議
1.對《征管法》進行修訂完善
一是規(guī)范稅務行政強制執(zhí)行措施名稱�！墩鞴芊ā沸抻喼两衲�，它在推進改革，保障收入，保護權益，調整征納關系等方面，發(fā)揮了積極作用，但在實施執(zhí)行過程中也出現(xiàn)了一些問題，建議應從立法層面進一步修訂完善《征管法》，對現(xiàn)行稅務行政強制執(zhí)行措施旳種類設定、法律名稱進行規(guī)范，與《行政強制法》規(guī)定的實現(xiàn)統(tǒng)一，避免出現(xiàn)不規(guī)范用語。如：“強帝行措施”。
二是規(guī)范滯納金名稱。解決《征管法》與《行政強制法》對滯納金規(guī)定不一的問題，實質上是關于稅收滯納金的性質問題。如果《征管法》將稅收滯納金定性為“因占用國家稅金而應繳納的一種補償”，或者“附帶稅”，或者“占有國家稅款所要支付的利息”，對稅收滯納金的加收就應按照《征管法》及其實施細則有關規(guī)定執(zhí)行。如果將稅收滯納金定性為執(zhí)行罰的一種強制執(zhí)行方式，就應依據(jù)《行政強制法》的規(guī)定，加處稅收滯納金。從現(xiàn)行《征管法》對稅收滯納金制度設計的目的及加收滯納金的操作程序來看，主要還是強調滯納金的補償功能。這一觀點也得到了國家稅務總局的確認，國家稅務總局于1998年5月15日，下發(fā)了關于答復內蒙古自治區(qū)地方稅務局請示的批復文件《國家稅務總局關于偷稅稅款加收滯納金問題的批復》(國稅函[1998](291號)中明確“滯納金不是處罰，而是納稅人或者扣繳義務人因占用國家稅金而應繳納的一種補償。”補償說是其理論背景。為了區(qū)分《行政強制法》規(guī)定的滯納金制度，解決兩法出現(xiàn)的沖突，使稅務機關在處理滯納金的相關問題時，有充分的法理和法律依據(jù)，建議立法機關對稅收滯納金的性質，在今后修訂《征管法》時予以明確。同時，可以將現(xiàn)行的稅收“滯納金”這一名稱更名為“滯納利息”等類似的名稱。
結論
稅務行政強制屬于行政強制的其中一個特殊領域，稅務行政強制是實現(xiàn)稅務行政管理職能，維護稅法尊嚴，確保國家稅收及時足額入庫的重要手段。目前，對它的理論研究和實務研究都比較欠缺，我國雖已頒布實施了《行政強制法》，但至今尚未制定一部《稅收基本法》對其進行規(guī)范，因此在稅務行政強制執(zhí)法實踐中出現(xiàn)了較多問題，
稅務行政強制的執(zhí)法質效受到了影響。筆者通過對稅務行政強制的概念、特征進行梳理界定，對行政強制基礎理論的深入研究，結合我國稅務行政強制目前執(zhí)法情況和立法現(xiàn)狀，認真分析了當前存在的問題及原因，借鑒德國、日本和我國臺灣地區(qū)稅務行政強制制度。從我國稅務行政強制的立法上，提出修訂完善《征管法》及其實施細則，規(guī)范稅務行政強制執(zhí)行措施名稱、明確稅務行政強制的范圍，解決《行政強制法》與《征管法》稅務行政強制規(guī)定不一致，以及稅務行政強制執(zhí)法中法律的適用和銜接問題，提出了進一步完善強化稅務行政強制措施和手段的辦法，在執(zhí)法中強化行政強制執(zhí)法監(jiān)督力度、建立部門執(zhí)行協(xié)助責任制度等方面提出了幾點建議。由于法學理論功底薄，筆者對稅務行政強制存在的問題及成因的認識和分析還比較膚淺，希望自己的一得之見，能和大家一道，為推動我國稅務行政強制的規(guī)范和完善，盡點微薄之力。